Здоровье 

Существенные ошибки прошлых лет в бухгалтерской отчетности. Исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете

Законодательство в Российской Федерации с каждым годом становится все более лояльно к индивидуальным предпринимателям – это касается как величины и количества налогов, так и сдачи отчетности.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Но она должна полностью соответствовать требованиям, обозначенным в Налоговом кодексе Российской Федерации, а также различным постановлениям Министерства финансов. Особенно важно правильно заполнять КУДиР.

Так как если индивидуальный предприниматель использует общий режим налогообложения, ему необходимо предоставлять в Федеральную налоговую службу КУДиР вместе с налоговой декларацией по требованию.

Что нужно знать

Если индивидуальный предприниматель собирается использовать общую схему налогообложения, ему в первую очередь требуется ознакомиться со следующими важными моментами касательно книги учета доходов и расходов:

  • назначение данного документа;
  • как заполняется, где можно взять специальный бланк для него;
  • законные основания для использования КУДиР.

Данное постановление гласит, что существует две книги рассматриваемого типа:

  1. КУДиР для индивидуальных предпринимателей, использующих УСН.
  2. КУДиР для предпринимателей, использующих ПСН – патентную систему налогообложения.
  3. КУДиР для ИП, работающих на ОСНО.

Ни в коем случае не стоит путать книги различных типов, так как это может стать причиной возникновения серьезных проблем с налоговой инспекцией.

Сданная с ошибками или в неверном формате книга является основанием для наложения достаточно крупного штрафа.

Следует помнить, что наличие КУДиР не является основанием для отказа от ведения бухгалтерского учета. Данный момент регламентируется

Рассматриваемый документ отчетности может вестись только на русском языке – это регламентируется п.1.3 Приказа Минфина №135н от 22.10.12 г.

Ранее КУДиР необходимо было заверять в налоговых органах. Если она велась в бумажной форме, то заверение должно было быть осуществлено до начала ведения.

Если же книга учета доходов и расходов формируется в электронной форме, то заверение осуществлялось в конце отчетного периода, после распечатки.

Не так давно законодательство было обновлено – согласно ему заверение более не требуется. Данный момент регламентируется Приказом Минфина Российской Федерации №135н от 22.10.12 г. п.1.4.

Не стоит забывать, что доходы, перечень которых содержится в , в книге учета доходов и расходов не отражаются.

Книга учета доходов и расходов на общей системе налогообложения для ИП

Узнать, как заполнить книгу учета доходов и расходов, можно из соответствующих положений законодательства.

Также следует брать во внимание статьи Налогового кодекса Российской Федерации. Очень важно особое внимание уделить следующим моментам:

  • порядок составления;
  • куда подавать отчет;
  • наиболее распространенные ошибки.

Прежде, чем начинать ведение документа рассматриваемого типа, необходимо в обязательном порядке ознакомиться с основными ошибками, которые обычно допускают индивидуальные предприниматели при заполнении КУДиР.

Так как это поможет сэкономить большое количество времени – необходимость внесения каких-либо правок будет сведена к минимуму.

Порядок составления

Книга учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей, работающих на ОСНО, содержит следующие разделы:

При составлении документа рассматриваемого типа необходимо в обязательном порядке помнить о следующих важных моментах:

  • если выполняется исправление ошибок в книге, то оно должно быть полностью обосновано и заверено подписью индивидуального предпринимателя (обязательно следует указывать дату, а также ставить печать – при наличии);
  • операции должны отображаться в строгой хронологической последовательности, основанием являются подтверждающие документы – всевозможные чеки, ;
  • когда книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде, необходимо перед сдачей выполнить следующие операции:
  1. Распечатать.
  2. Пронумеровать.
  3. Прошить.
  4. Скрепить подписью/печатью.
  • если имеются незаполненные разделы – следует их также распечатать, после чего сшить, не нарушая порядок листов в КУДиР.

Пример заполнения

Каждый основной раздел КУДиР содержит множество подпунктов, заполнение каждого строго обязательно.

Так, Титульный лист содержит следующие поля:

Раздел №1 является самым коротким. Он содержит всего две графы:

  1. Номер записи по порядку.
  2. Обозначается номер, а также дата первичного документа – именно на основании него ИП получает доход, либо свершен расход.

Графа №2 содержит следующие подпункты:

  • средства, поступившие в кассу;
  • средства, поступившие на р/с;
  • выручка по бланку строгой отчетности;
  • возврат.

Графа №3 – в данном разделе необходимо указать содержание регистрируемой операции. Также важно помнить, что пополнение собственного р/с, либо увеличение уставного капитала, доходом не является.

Потому необходимость вносить данные операции в книгу учета доходов и расходов отсутствует.

В графе №4 следует указать сумму всех доходов, которые необходимо учесть при расчете налогов. Графа №5 выглядит аналогичным образом, но вместо суммы доходов в неё вносится сумма расходов.

Её не следует заполнять тем ИП, которые работают на ОСНО. Данные графы предназначаются для УСН «доходы минус расходы».

Раздел №2 содержит различного рода расчеты, касающиеся приобретения основных средств, а также нематериальных активов.

Индивидуальные предприниматели на ОСНО могут пропустить данный раздел. Аналогичным образом необходимо поступить с разделом №3.

Раздел №4 отображает информацию касательно расходов, уменьшенных на сумму налогового сбора. Необходимо отобразить взносы как за себя, так и за работников – так как на данную сумму осуществляется уменьшение налога на УСН.

Куда подавать отчет

До 2013 года в обязанность всем ИП, ведущим книгу учета доходов и расходов, вменялось предоставлять её в налоговые органы по месту регистрации при сдаче отчетности.

На данный момент КУДиР представлять вместе с налоговой декларацией не требуется.

Единственное, что необходимо в обязательном порядке сделать с данным документом – это распечатать и прошить его, поставить печать (при наличии), подпись.

Представлять КУДиР необходимо только в том случае, если этого требуется налоговая инспекция. Во всех остальных случаях её достаточно просто хранить. Причем не важно, какая деятельность осуществляется ИП – грузоперевозки, услуги мойки, либо иные.

Распространенные ошибки

Чаще всего предприниматели, работающие на ОСНО, свершают одни и те же ошибки при заполнении книги учета доходов и расходов.

Самыми распространенными, на которые налоговая служба обращает внимание в первую очередь, являются:

  1. Налог, за счет выплат в фонды за работников, уменьшается на величину более 50% — это противоречит законодательству и потребует внесения соответствующих правок.
  2. Страховые взносы отображаются не поквартально, а иначе.
  3. Малоопытные предприниматели часто путают материальные и нематериальные активы.

Работа в программе 1С

Также можно осуществить заполнение книги учета доходов и расходов при помощи специализированного программного обеспечения – программы 1С: Бухгалтерия.

Причем данный процесс осуществляется как в автоматическом режиме, так и в ручном. Особенно удобен процесс автоматизации – можно при необходимости одним движением проводить большое количество типовых операций.

Например:

  • приход товара в магазин;
  • создание платежного поручения;
  • отражение прихода товара от поставщика;
  • создание исходящих .

Книга учета доходов и расходов (КУДиР) хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей (ИП), применяющих общую систему налогообложения (ОСНО ), предназначена для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Как вести учет ИП на ОСНО? На что нужно обратить особое внимание, оформляя книгу учета доходов и расходов в 2019 году? Какие данные в обязательном порядке она должна содержать и как правильно внести в КУДиР нужную информацию? Читайте об этом в нашей статье далее.

Раздел 1. Учет сырья, полуфабрикатов и других материальных расходов

В этом разделе отражаются все доходы и поступления, фактически полученные в налоговом периоде, даже если произведены товары или оказаны услуги были ранее. Сюда же включаются авансы, полученные за выполнение работ, услуг в следующих периодах.

К расходам относятся фактически произведенные затраты, связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Материальные расходы включаются в расходы того налогового периода, в котором прошла реализация товаров, работ, услуг.

Таблицы 1-1, 1-2, 1-3, 1-4, 1-5, 1-6, 1-7 заполняют предприниматели, занимающиеся производством товаров, работ и услуг. Каждая таблица представлена в двух вариантах. Вариант А используют предприниматели, осуществляющие деятельность по операциям, облагаемым НДС. Таблицы с буквой Б – для ИП, не выделяющие НДС в своих операциях.

  • В таблицу 1-1 записываются данные по приобретенным и израсходованным видам сырья при производстве товаров, работ или услуг. В таблице 1-2 отражаются полученные и израсходованные полуфабрикаты в разрезе видов товаров, работ, услуг. Таблица 1-3 для учета приобретенного и израсходованного вспомогательного сырья и материалов.
  • В таблице 1-4 отражаются прочие материальные расходы. К ним относятся: затраты на приобретение топлива, воды, различных видов энергии, используемой для технологических нужд, транспортные расходы.
  • В таблице 1-5 формируется стоимость выпущенной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
  • Таблицы 1-6, 1-7 отражают результат производства и реализации выпущенной продукции в момент совершения и по итогам месяца.

Стоимость материальных расходов при изготовлении товаров, работ, услуг списывается на затраты только в части реализованных товаров, работ, услуг. А если законодательно установлены нормы расходов, то по нормам.

▼ Попробуйте наш калькулятор банковских тарифов : ▼

Передвигайте «ползунки», раскройте и выберите «Дополнительные условия», чтобы Калькулятор подобрал для Вас оптимальное предложение по открытию расчетного счета. Оставьте заявку и Вам перезвонит менеджер банка: проконсультирует по тарифу и зарезервирует расчетный счет.

Раздел II — IV. Амортизация основных средств, МБП и нематериальных активов

Доходом от реализации основных средств и нематериальных активов, является разница между продажной и остаточной стоимостью имущества.

Амортизация относится на расходы в суммах, начисленных за налоговый период. Амортизации подлежит только собственное имущество предпринимателя, приобретенное за плату и используемое в предпринимательской деятельности.

Первоначальная стоимость основных средств складывается из стоимости приобретения и расходов на доставку и ввод в эксплуатацию имущества.

К нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные предпринимателем, используемые при производстве товаров, работ, услуг более одного года. Это могут быть исключительные права на изобретение, товарный знак, программу ЭВМ или базу данных, «ноу-хау». Первоначальная стоимость нематериальных активов формируется точно так же, как и основных средств. При создании нематериального актива самим предпринимателем, первоначальной стоимостью являются расходы на его изготовление и регистрацию (получение патента).

Признаки амортизируемого имущества и отнесение его к амортизационным группам читайте в статье «амортизационные группы».

Порядок расчета амортизации приведен в таблицах 3-1, 3-2, 3, 4-1, 4-2.

Раздел V. Расчет оплаты труда и налогов

Таблица 5 заполняется за каждый месяц отдельно при выплате заработной платы или оплаты по договорам. В таблицу включаются:

  1. Суммы начисленной и выплаченной заработной платы.
  2. Компенсационные и стимулирующие выплаты.
  3. Стоимость товаров, выданных в натуральной форме.
  4. Выплаты по гражданско-правовым договорам и авторским договорам.
  5. Другие выплаты в соответствии с заключенным договором.

Таблица 5 фактически является расчетно-платежной ведомостью, так как включает исчисленный налог на доходы, прочие удержания, дату выплаты и роспись в получении.

Раздел VI. Определение налоговой базы

Таблица 6-1 заполняется по итогам календарного года и служит для расчета налога на доходы физических лиц и заполнения формы 3-НДФЛ.

В ней учитываются доходы от реализации из таблиц 1-7 и прочие доходы (в том числе, полученные безвозмездно). В расходы включаются итоги таблиц 1-7 (материальные расходы), таблиц 2-1, 2-2, 3-1, 4-1, 4-2 (амортизационные отчисления), таблицы 5-1 (расходы на оплату труда), таблицы 6-2 (прочие расходы).

К прочим расходам (таблица 6-2) относятся не учтенные в других разделах расходы, связанные с предпринимательской деятельностью:

  • Суммы уплаченных налогов и сборов, установленных законодательством (кроме НДФЛ).
  • Расходы по охране имущества и пожарной безопасности.
  • Арендный (лизинговые) платежи в случае наличия такого имущества.
  • Командировочные расходы в пределах нормы.
  • Оплата информационных, консультационных, юридических услуг.
  • Канцелярские, почтовые, телефонные расходы, оплата услуг связи (в том числе интернета и электронной почты).
  • Расходы на приобретение компьютерных программ и баз данных.
  • Расходы на ремонт основных средств.
  • Расходы на рекламу и другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

В таблице 6-3 указываются расходы текущего налогового периода, доходы по которым будут получены в следующих налоговых периодах. Это могут быть расходы сезонного характера.

Таким образом заполняется книга доходов и расходов ИП на ОСНО. Если у вас остались вопросы по теме, задайте их в комментариях: мы оперативно ответим на них.

Книга доходов и расходов ИП на ОСНО обновлено: Апрель 24, 2019 автором: Все для ИП

Книгу доходов и расходов на общем налоговом режиме (ОСНО) обязаны вести только индивидуальные предприниматели. Организации другой формы собственности вместо книги учета ведут полноценный бухгалтерский и налоговый учет. Для ИП книга учета выполняет роль налогового регистра, в котором формируется и рассчитывается налоговая база для расчета налога.

Форма книги доходов и расходов (КУДиР) для ИП на ОСНО разработана Минфином и утверждена совместным с ФНС приказом от 13.08.2002 N 86н .

Предложенная форма КУДиР довольна сложная, она состоит из 6 разделов и 22 таблиц, включающих от 12 до 25 граф. Учет ведется по видам деятельности, по каждому из которых заполняется отдельная таблица. В раздельных таблицах ведется учет по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

Правила заполнения КУДиР ИП на ОСНО

Основные правила ведения Книги на ОСНО те же, что и для ведения КУДиР на других специальных режимах:

  1. Записи делаются на основе первичных документов кассовым методом, то есть после оплаты.
  2. Учет ведется в рублях, записи в Книге и первичные документы должны быть на русском языке либо иметь построчный перевод.
  3. Записи осуществляются в хронологическом порядке.
  4. Хозяйственные операции отражаются позиционным способом, то есть каждая операция записывается отдельной строкой.
  5. Срок хранения КУДиР и подтверждающих первичных документов — четыре года.

Книга доходов и расходов ИП на ОСНО имеет особенности

Для учета расходов предназначены 9 таблиц раздела один.

В Книгу записываются расходы только по деятельности на ОСНО.

Материально-производственные затраты и товары учитываются и в количественном, и в суммовом выражении.

Оплата труда отражается в затратах в день выплаты заработной платы.

Доходы и расходы переносятся в таблицу 1-7Б, где определяется финансовый результат деятельности.

Учет в КУДиР ИП для ОСНО 2019 ведется по следующим правилам:

  1. Стоимость материальных ресурсов включается в расходы того периода, в котором были получены доходы.
  2. Материальные затраты на продукцию, не реализованную в налоговом периоде, учитываются в будущем налоговом периоде, когда будет получен доход.
  3. Амортизация учитывается в суммах, начисленных за налоговый период.
  4. К затратам относятся фактически произведенные и оплаченные затраты, связанные с извлечением дохода.

Особенности ведения КУДиР ИП для ОСНО в оптовой торговле

Для включения в расходы стоимости товара необходимо, чтобы товар был получен и оплачен поставщику и отгружен и оплачен покупателем. Операции по реализованному товару вносятся в момент совершения сделки в таблицы 1-6, продажи через кассовый аппарат можно записывать в конце рабочего дня.

Исправление ошибок прошлых периодов должно осуществляться с применением ставки налога на прибыль, действующей в периоде их обнаружения. К такому выводу пришли эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ, рассмотрев следующую ситуацию. Ошибки прошлых лет (2008 года) связаны: 1) с обнаружением расходов, относящихся к 2008 году, не учтенных ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете; 2) с доначислением амортизации по основному средству (суммы амортизационных отчислений в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском); 3) с восстановлением отложенного налогового обязательства (ОНА), неправомерно списанного в 2008 году.

Порядок исправления ошибок

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (далее - ошибки прошлого периода) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся . Такие ошибки отражаются в текущем периоде в момент их обнаружения (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания по составлению отчетности) и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации .

При этом убытки и прибыль прошлых лет, выявленные в отчетном году, являются прочими расходами или доходами и отражаются на соответствующих субсчетах счета 91 (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)) на основании бухгалтерской справки, оформленной в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ) (см. также письмо Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/42).

Уменьшение (увеличение) налога на прибыль за 2008 год отражается на счете 99 с применением ставки, действовавшей в 2008 году.

Порядок исправления ошибок прошлого периода в налоговом учете несколько иной.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки . И только в случае невозможности определения конкретного периода (или если ошибки не привели к занижению налога на прибыль) корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, состоит из постоянных и временных разниц.

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такой учет необходим для правильной идентификации временных разниц в будущих периодах, в частности при исправлении ошибок, приводящих к изменению временных разниц.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых активов (обязательств) (далее - ПНА (ПНО)). Под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. А ПНА является сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, поэтому ПНА (ПНО) отражаются в том отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы.

При этом сумма ПНА (ПНО) рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:

ПНА (ПНО) = Постоянная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания постоянной разницы .

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. При этом такие разницы, в зависимости от их вида, приводят к возникновению отсроченных налоговых активов и обязательств (далее - ОНА (ОНО)).

Размер ОНА (ОНО) определяется как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату:

ОНА (ОНО) = Вычитаемая (налогооблагаемая) временная разница Ставка налога, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ на дату признания временной разницы.

Пунктами 14 и 15 ПБУ 18/02 предусмотрено, что в случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНА (ОНО) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Так, понижение с 01.01.2009 ставки налога на прибыль с 24 до 20% (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ) привело к необходимости уменьшения размера ОНА и ОНО, учитываемых по состоянию на 31.12.2008.

Отметим, что другие случаи, требующие пересчета ОНА (ОНО) (например, при исправлении ошибок, относящихся к периодам, в которых действовала иная ставка налога) ПБУ 18/02 не предусмотрены.

Различный порядок исправления ошибок прошлых периодов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению постоянных налоговых разниц (пункты 4 и 7 ПБУ 18/02). Так, сумма ошибки, отраженная на субсчете "Прочие расходы" счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНО. И наоборот, сумма ошибки, отраженная на субсчете "Прочие доходы" счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая является источником формирования ПНА . Причем при исправлении ошибки постоянная разница в виде суммы ошибки возникает в любом случае, даже если исправляется операция, которая сама по себе не приводит к возникновению разниц.

При расчете ПНА (ПНО) используется ставка налога на прибыль, действующая в отчетном периоде возникновения разницы.

Предположим, организация ошибочно не включила в расходы 2008 года стоимость юридических услуг в размере 10 тыс. руб. (одинаково учитываются в расходах как в бухгалтерском, так и налоговом учете). При исправлении ошибки стоимость данных услуг в бухгалтерском учете включается в прочие расходы в периоде выявления ошибки (2009 год), а в налоговом учете - в периоде, к которому эти расходы относятся (2008 год). В результате возникает постоянная разница, которая формирует ПНО в размере 2 тыс. руб. (10 тыс. 20 %).

В бухгалтерском учете исправление такой ошибки оформляется следующим образом:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - 10 тыс. руб. - отражены юридические услуги, оказанные в 2008 году (на основании акта );

Дебет 99 Кредит 68 - 2 тыс. руб. - отражено ПНО ;

Дебет 68 Кредит 99 - 2,4 тыс. руб. (10 тыс. 24 %) - .

Исправление же ошибок прошлого периода, которые привели бы в том периоде, к которому относятся, к временным разницам, также приводит к возникновению временных разниц и в периоде их исправления. При этом корректировка ОНА или ОНО отражается в отчетном периоде, т. е. в том периоде, в котором обнаружена ошибка (п. 11 Указаний по составлению отчетности).

Например, организация в 2009 году выявила, что первоначальная стоимость основного средства (ОС), введенного в эксплуатацию в марте 2008 года, была занижена на 10 тыс. руб. Предположим, что для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость ОС одинаковая, срок полезного использования ОС для целей бухгалтерского учета - 24 месяца, налогового учета - 36 месяцев.

Таким образом, амортизационные отчисления за 9 месяцев 2008 года (с апреля по декабрь) были занижены: в бухгалтерском учете - на 3750 руб. (10 тыс . / 24 9 ); в налоговом учете - на 2500 руб. (10 тыс. / 36 9).

Разница между суммой амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете, составившая 1250 руб. (3750 – 2500 ), является вычитаемой (в будущем, когда в бухгалтерском учете объект полностью самортизируется, а в налоговом - нет, она будет уменьшать налог на прибыль) и приводит к необходимости увеличить ОНА на сумму 250 руб. (1250 20 %).

Обращаем внимание налогоплательщиков, что в учете данная разница возникнет в 2009 году, т. е. тогда, когда в бухгалтерском учете будет исправлена ошибка и первоначальная стоимость ОС будет увеличена. Именно поэтому, на наш взгляд, при доначислении ОНА следует применять ставку налога на прибыль, действующую в 2009 году.

Из-за того, что в бухгалтерском учете в 2009 году при исправлении ошибки прошлого периода (2008 года) были учтены амортизационные отчисления в размере 3750 руб., а при расчете налога на прибыль эта сумма не учитывалась (и не будет в будущем учитываться), возникает постоянная разница, которая в свою очередь формирует ПНО в размере 750 руб. (3750 20 %).

Отражение в учете корректировок сумм ОНА (ОНО), связанных с исправлением ошибок прошлых периодов, рекомендуем производить в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Корректировка в корреспонденции с субсчетом "Налог на прибыль" счета 68 может привести к появлению на данном субсчете сальдо, которое не будет соответствовать фактическим данным (т. е. данным декларации по налогу на прибыль). Отметим, что именно такой порядок исправления ошибок (с использованием счета 84) предлагается в проекте нового ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" .

В бухгалтерском учете увеличение первоначальной стоимости ОС и доначисление амортизационный отчислений отражается следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60 и

Дебет 01 Кредит 08 - 10 тыс. руб. - откорректирована первоначальная стоимость ОС ;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02 - 3750 руб. - доначислены амортизационные отчисления за 2008 год ;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 750 руб. - отражено ПНО, связанное с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год ;

Дебет 09 Кредит 84 - 250 руб. - доначислен ОНА в связи с доначислением амортизационных отчислений за 2008 год ;

Дебет 68 Кредит 99 - 600 руб. (2500 24 %) - отражено уменьшение (восстановление) налога на прибыль за 2008 год .

Заполнение форм

Прежде всего отметим, что текущий налог на прибыль, отраженный в строке 150 отчета о прибылях и убытках (форма № 2), должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).

При этом суммы прибылей и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 "Прочие доходы и расходы", сформируют финансовый результат за тот отчетный период, в котором была выявлена и исправлена ошибка прошлых периодов. Эти суммы указываются в форме № 2 за данный отчетный период по строкам 090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы" и в свою очередь участвуют в определении значения строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения". Суммы ПНА (ПНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, указываются справочно в строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Корректировки ОНА (ОНО), связанные с исправлением ошибок прошлых периодов, в форме № 2 не отражаются, поскольку не учитываются при исчислении текущего налога на прибыль.

В соответствии с последним абзацем ст. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль). Минфин России рекомендует указывать эти суммы после показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в строке 150 формы № 2 в дополнительной строке "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" . В этой строке отражаются суммы доплаты (переплаты) налога, указанные в уточненных декларациях.

Откорректированные суммы ОНА (ОНО) в бухгалтерском балансе (форма № 1) учитываются по одноименным строкам 145 и 515 . Кроме того, в строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указывается скорректированная сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
О. Ткач, В. Горностаев

Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
См. письма Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328 и от 23.08.2004 № 07-05-14/219.
Опубликован на официальном сайте Минфина России: www.minfin.ru
См. письма Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219 и от 10.12.2004 № 07-05-14/328.